Η πραγματική διαμονή σε άλλη χώρα δεν αρκεί από μόνη της για να πάψει κάποιος να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Η φορολογική κατοικία κρίνεται με βάση συγκεκριμένα, αντικειμενικά κριτήρια που ορίζει το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), και όχι μόνο με βάση τον τόπο όπου ζει ή εργάζεται στην πράξη ο φορολογούμενος.
Η κατάταξη αυτή έχει ουσιώδη συνέπεια. Ο φορολογικός κάτοικος Ελλάδας υποχρεούται να δηλώνει στην ελληνική φορολογική διοίκηση το παγκόσμιο εισόδημά του, δηλαδή κάθε εισόδημα που αποκτά τόσο στην Ελλάδα όσο και στο εξωτερικό, ενώ ο φορολογικός κάτοικος εξωτερικού δηλώνει στην Ελλάδα μόνο το εισόδημα που προκύπτει από ελληνική πηγή. Ο παρών οδηγός παρουσιάζει τα κριτήρια που καθορίζουν τη φορολογική κατοικία, τη διαδικασία μεταφοράς της στο εξωτερικό και τι ισχύει όσο η διαδικασία αυτή δεν έχει ολοκληρωθεί.
Κριτήρια Φορολογικής Κατοικίας κατά το Άρθρο 4 ΚΦΕ
Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας εφόσον έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του. Τα κριτήρια αυτά εξετάζονται διαζευκτικά, με αποτέλεσμα η συνδρομή έστω και ενός εξ αυτών να αρκεί για τον χαρακτηρισμό του προσώπου ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας.
Το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων προσδιορίζεται ρητά από τον νόμο ως οι προσωπικοί και οικονομικοί δεσμοί του προσώπου, όπως ενδεικτικά ο τόπος όπου βρίσκεται η οικογένειά του, ο τόπος άσκησης της κύριας επαγγελματικής του δραστηριότητας και ο τόπος όπου βρίσκεται η κύρια περιουσία του. Δεν πρόκειται για έναν και μόνο παράγοντα, αλλά για συνολική εκτίμηση των πραγματικών δεδομένων κάθε περίπτωσης.
Ο Κανόνας των 183 Ημερών Φυσικής Παρουσίας
Με την επιφύλαξη της παρ. 1, η παρ. 2 του άρθρου 4 ΚΦΕ προβλέπει αυτοτελές κριτήριο βάσει φυσικής παρουσίας. Φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα, και όχι μόνο για το φορολογικό έτος κατά το οποίο συμπληρώνεται η δωδεκάμηνη περίοδος.
Ο κανόνας αυτός δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς, εφόσον η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.
Η φυσική παρουσία στην Ελλάδα προσμετράται ανεξάρτητα από το πού βρίσκεται το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του προσώπου, καθώς πρόκειται για αυτοτελές, αντικειμενικό κριτήριο χρόνου παραμονής.
Εξαίρεση για Δημόσιους Λειτουργούς και Υπαλλήλους στην Αλλοδαπή
Κατ’ εξαίρεση από τα ανωτέρω κριτήρια, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και ο προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός αντίστοιχου καθεστώτος, καθώς και ο δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή, ανεξάρτητα από το πού βρίσκεται η μόνιμη κατοικία ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων.
Τι Ισχύει όταν Δεν Έχει Ολοκληρωθεί η Μεταφορά Φορολογικής Κατοικίας
Η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας στο εξωτερικό δεν επέρχεται αυτόματα από την πραγματική μετεγκατάσταση του προσώπου. Κατά την παρ. 2α του άρθρου 4 ΚΦΕ, τα σχετικά με τη διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των φυσικών προσώπων, συμπεριλαμβανομένης της αρμόδιας υπηρεσίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθορίζονται με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ. Απαιτείται η υποβολή σχετικής αίτησης στη Φορολογική Διοίκηση και η προσκόμιση των προβλεπόμενων δικαιολογητικών, καθώς και η αποδοχή του αιτήματος από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.
Όσο η διαδικασία αυτή δεν έχει ολοκληρωθεί, το πρόσωπο εξακολουθεί να αντιμετωπίζεται από την ελληνική φορολογική διοίκηση ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, ακόμη κι αν διαμένει και εργάζεται μόνιμα στο εξωτερικό. Η συνέπεια αυτή είναι ουσιώδης, καθώς διατηρείται η υποχρέωση δήλωσης του παγκόσμιου εισοδήματός του στην Ελλάδα, ανεξαρτήτως του τόπου όπου αυτό αποκτάται.
Δικαιολογητικά για τη Μεταφορά Φορολογικής Κατοικίας
Η αίτηση μεταφοράς φορολογικής κατοικίας συνοδεύεται από συγκεκριμένα δικαιολογητικά, τα οποία τεκμηριώνουν τόσο τη φορολόγηση του προσώπου στην αλλοδαπή όσο και την πραγματική εγκατάστασή του εκεί, όπως το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας και τα αποδεικτικά διαμονής και εργασίας άνω των 183 ημερών. Η ελλιπής ή εσφαλμένη τεκμηρίωση αποτελεί συχνή αιτία απόρριψης του αιτήματος από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Αναλυτικά, βλ. τον οδηγό μεταφορά φορολογικής κατοικίας, δικαιολογητικά και έντυπα Α110, Δ210.
Προθεσμίες Υποβολής Αίτησης και Δικαιολογητικών
Τόσο η αίτηση μεταφοράς φορολογικής κατοικίας όσο και τα δικαιολογητικά που την τεκμηριώνουν υποβάλλονται εντός συγκεκριμένων προθεσμιών, οι οποίες διαφοροποιούνται ανάλογα με το αν η αίτηση είναι εμπρόθεσμη ή εκπρόθεσμη. Η εκπρόθεσμη υποβολή δεν αποκλείει τη δυνατότητα μεταφοράς, ωστόσο ακολουθεί διαφορετική διαδικασία. Αναλυτικά, βλ. τον οδηγό μεταφορά φορολογικής κατοικίας, προθεσμίες υποβολής αίτησης και δικαιολογητικών.
Φορολογική Κατοικία Νομικών Προσώπων και Οντοτήτων
Το άρθρο 4 ΚΦΕ ρυθμίζει, στις παρ. 3 και 4, και τη φορολογική κατοικία νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, με κριτήρια διαφορετικά από αυτά που ισχύουν για τα φυσικά πρόσωπα. Νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για οποιοδήποτε φορολογικό έτος, εφόσον συστάθηκε ή ιδρύθηκε σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο, έχει την καταστατική έδρα του στην Ελλάδα, ή ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησής του βρίσκεται στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους.
Ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης κρίνεται με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες, λαμβανομένων υπόψη ιδίως του τόπου άσκησης καθημερινής διοίκησης, του τόπου λήψης στρατηγικών αποφάσεων, του τόπου της ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων, του τόπου τήρησης βιβλίων και στοιχείων, του τόπου συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης, και της κατοικίας των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης. Σε συνδυασμό με τα παραπάνω, μπορεί να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων.
Συνέπειες Ανάλογα με τη Φορολογική Κατοικία
Στον παρακάτω πίνακα παρουσιάζεται η βασική διαφορά φορολογικής μεταχείρισης ανάλογα με την ιδιότητα του προσώπου.
| Ιδιότητα | Υποχρέωση Δήλωσης Εισοδήματος στην Ελλάδα |
|---|---|
| Φορολογικός κάτοικος Ελλάδας | Δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του, ανεξαρτήτως του τόπου απόκτησής του |
| Φορολογικός κάτοικος εξωτερικού | Δηλώνει στην Ελλάδα μόνο το εισόδημα που προκύπτει από ελληνική πηγή |
Σημεία Ιδιαίτερης Προσοχής
Η εξέταση της φορολογικής κατοικίας δεν εξαντλείται σε ένα μόνο κριτήριο. Η φυσική παρουσία άνω των 183 ημερών αποτελεί αυτοτελή λόγο χαρακτηρισμού ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, ακόμη και όταν το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του προσώπου δεν βρίσκεται πλέον στη χώρα. Αντίστροφα, η απουσία από την Ελλάδα για μεγάλο χρονικό διάστημα δεν συνεπάγεται αυτοδικαίως μεταφορά της φορολογικής κατοικίας, εφόσον δεν έχει ολοκληρωθεί η προβλεπόμενη διαδικασία ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης.
Κάθε περίπτωση εξετάζεται με βάση τα συγκεκριμένα πραγματικά δεδομένα, όπως τον τόπο εργασίας, την οικογενειακή κατάσταση και τον τόπο της κύριας περιουσίας του προσώπου. Για τον λόγο αυτό, η ορθή αξιολόγηση της φορολογικής κατοικίας και η έγκαιρη προετοιμασία της σχετικής αίτησης και των δικαιολογητικών συνιστάται να γίνεται με τη συνδρομή φοροτεχνικού συμβούλου.
